Die Grundbesitzbesteuerung in ausgewählten EU-Mitgliedstaaten

Steuerbelastungsvergleich - kritische Bestandsaufnahme - Reformvorschlag

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Die zentrale Zielsetzung dieser Arbeit bestand zum einen darin, die Steuerbelastung des Grundbesitzes in Deutschland, Frankreich, den Niederlanden und Österreich anhand eines EDV-gestützten Steuerbelastungsmodells zu analysieren. Zum anderen war es die Absicht dieser Untersuchung, die Systeme der Grundbesitzbesteuerung in diesen Staaten kritisch zu hinterfragen und daraus, soweit erforderlich, de-lege-ferenda-Aussagen für die Bundesrepublik Deutschland aus normativer und steuerrechtsvergleichender Sicht abzuleiten. Die Grundlagen für dieses Vorhaben wurden im ersten und zweiten Teil der Arbeit gelegt. Nach einer wissenschaftssystematischen Einordnung der vorliegenden Untersuchung in das Forschungsprogramm der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre wurde eine geeignete Methode zur Durchführung des internationalen Steuerbelastungsvergleichs bestimmt. Die Wahl fiel hierbei zugunsten eines mehrperiodischen Modell- oder Typenvergleichs aus. Die konkreten Berechnungen wurden mittels der Veranlagungssimulation unter Verwendung der Vermögensendwertmethode durchgeführt, da nur auf diese Weise sichergestellt war, daß die steuerrechtlichen und außersteuerrechtlichen Daten stets exakt abgebildet sind und somit die Steuerzahlungen und damit letztlich die effektive Gesamtsteuerbelastung stets exakt ermittelt werden. Im zweiten Teil der Untersuchung wurden nach erforderlichen Begriffsdefinitionen Leitlinien erarbeitet, an denen sich die gegenwärtige und zukünftige Grundbesitzbesteuerung messen lassen muß. Ausgehend von Smith sind die Anforderungen an diese Vorschriften aus fundamentalen Grundsätzen der Besteuerung formuliert worden. Zentrale Voraussetzungen für ein Steuersystem de lege lata et de ferenda waren damit die Übereinstimmung mit den Grundsätzen der Rechtsstaatlichkeit, der Gerechtigkeit, der Ergiebkeit, der Unmerklichkeit und der Praktikabilität der Besteuerung. Aufgrund des allgemeinen Diskriminierungsverbots in Art. 25 EG-V und den durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit (Art. 43-48 EG-V), müssen die Rechtsnormen auch mit dem EG-Vertrag und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs vereinbar sein. Die sachgerechte Modellierung des Steuerbelastungsvergleichs und die Entwicklung sachgerechter Prämissen erforderten detaillierte Kenntnisse über die länderspezifischen Steuersysteme, die erhobenen Steuerarten sowie die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und der angewandten Steuertarife. Zu diesem Zweck wurden im dritten und vierten Teil der Untersuchung zunächst die wichtigsten ertrag-, substanz- und verkehrsteuerlichen Regelungen zur Besteuerung des Grundbesitzes in den vier Staaten vergleichend analysiert. Anschließend sind die in Deutschland, in Frankreich, in den Niederlanden und in Österreich vorgefundenen Systeme daraufhin untersucht worden, ob sie dem im zweiten Teil der Arbeit entwickelten Referenzrahmen entsprechen. Bei der durchgeführten steuerartenspezifischen Analyse der Vorschriften zur Grundbesitzbewertung und –besteuerung konnte festgestellt werden, daß sich die Besteuerungsfolgen in den untersuchten EU-Mitgliedstaaten v.a. hinsichtlich der Abschreibungsverrechnung, der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, der Erfassung und Besteuerung von privaten und betrieblichen Veräußerungsgewinnen bei Grundstücken, der Bewertungsintervalle für Grundbesitz bei den Substanzsteuern, der umsatz- bzw. grunderwerbsteuerlichen Erfassung von Grundstückslieferungen sowie der umsatzsteuerlichenBehandlung von Vermietungsumsätzen unterscheiden. Bei der Erfassung von Grundstückslieferungen bei Reorganisationsmaßnahmen bestehen ferner vielfältige Unterschiede zwischen den vier untersuchten Staaten. Ausgehend von den in dieser Arbeit aufgestellten Leitlinien der Besteuerung konnte festgestellt werden, daß die deutsche Grundbesitzbesteuerung reformbedürftig ist. Im einzelnen sind im dritten Teil der Untersuchung folgende Zweifelsfragen bei der deutschen Grundbesitzbesteuerung festgestellt worden: Die Ungleichbehandlung bei der Abschreibungsverrechnung privater und betrieblicher Gebäude konnte vor dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht gerechtfertigt werden, da Gebäude unabhängig von der steuerrechtlichen Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen nach einem bestimmten Zeitraum wirtschaftlich oder technisch verbraucht sind. Die unterschiedliche steuerliche Erfassung von privaten und betrieblichen Veräußerungsgewinnen konnte aus den unterschiedlichen Einkünftezurechnungstheorien erklärt werden. Eine Differenzierung der Leistungsfähigkeit in Abhängigkeit von der für steuerrechtliche Zwecke vorgenommenen Zuordnung des Grundbesitzes zum Betriebs- oder Privatvermögen konnte jedoch nicht festgestellt werden. Eine sachlich begründbare und einsehbare Lösung besteht ebenfalls nicht für das Rechtsinstitut „gewerblicher Grundstückshandel“. Ferner konnte eine Ungleichbehandlung der Verrechnung internationaler Vermietungsverluste im Hinblick auf z.B. Betriebsstätteneinkünfte bei Nicht-DBA Staaten konstatiert werden. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern durch eine Betriebsstätte und Vermietungseinkünfte, die nicht durch eine ausländische gewerbliche Betriebsstätte erzielt werden, sind ausdrücklich von der Nachweismöglichkeit gemäß § 2a Abs. 2 EStG ausgeschlossen. Die Regelung muß als sachlich verfehlt eingestuft werden, da nach der Gesetzesbegründung zu § 2a EStG insbesondere Verluste aus ausländischen Bauherrenmodellen und anderen Steuersparmodellen von der Verrechnungsmöglichkeit ausgeschlossen werden sollten, aber darüber hinaus auch gewöhnliche Anlaufverluste erfaßt werden. Aus diesen Gründen kann die Regelung nicht mehr vollständig überzeugen, da derartige Verluste bei der gegenwärtigen Grundbesitzbesteuerung nunmehr von § 2b EStG erfaßt werden, der negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen hinsichtlich ihrer Verrechenbarkeit beschränkt. Bei den gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften für Grundbesitz konnten vielfältige Zweifelsfragen festgestellt werden. Insbesondere die Charakterisierung des Kürzungsbetrags als ersparte Geschäftsraummiete und die Auffassung, Gewerbetreibende, die eigene Geschäftsräume haben, müßten den Gewerbetreibenden gleichgestellt werden, bei denen die gezahlte Miete den Gewerbeertrag gemindert hat, konnte widerlegt werden, da insbesondere in der Gesetzesbegründung die Regelung mit der Vermeidung der Doppelbelastung von Gewerbesteuer und Grundsteuer erklärt wird. Dessen ungeachtet bedarf es zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer keiner weiteren Kürzung, da die Grundsteuer als Kostensteuer bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb abzugsfähig ist und somit bereits die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer gemindert hat, so daß mittelbar bereits eine Milderung der doppelten Belastung des Grundvermögens mit der Gewerbesteuer und der Grundsteuer erreicht wird. Die erweiterte Kürzung soll dem Zweck dienen, eine Doppelbelastung durch Realsteuern, d.h. der Grundsteuer und der Gewerbesteuer zu vermeiden. Diese Vorschrift führt jedoch zu einer vollständigen Befreiung von der Gewerbesteuer, so daß Grundbesitzunternehmen im Ergebnis nur einer, aufgrund der verhältnismäßig geringen Einheitswerte des Grundbesitzes und den geringen Grundsteuersätzen geringen Grundsteuerbelastung unterliegen und somit gegenüber anderen Unternehmen, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen verwalten, privilegiert sind. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurde festgestellt, daß die Erhebungssicherheit anders als bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vergleichsweise gering ist. Nach dem Grundsatz der Ergiebigkeit der Besteuerung waren somit andere Verfahren zu suchen, die geeigneter sind, diesem zu entsprechen. Die Fortentwicklungsmöglichkeiten im deutschen Substanzsteuerrecht begrenzten sich im wesentlichen auf die Bedarfsbewertung im Erbschaftsteuerrecht und die grundsätzliche Frage, ob die Erhebung einer Grundsteuer - bei Fehlen einer allgemeinen Vermögensteuer auf andere Vermögensarten als Grundbesitz - mit den Fundamentalprinzipen der Besteuerung vereinbar sind. Die geltenden Vorschriften der Bedarfsbewertung mussten als reformbedürftig eingestuft werden. Zunächst konnten die Bewertungsabschläge als willkürliche Größen charakterisiert werden. Ein weiterer Kritikpunkt waren die Alterswertabschläge des Ertragswertverfahrens, da diese Elemente eines Substanzwertverfahrens sind. Beim Ertragswertverfahren ist diese Vorgehensweise jedoch systemwidrig, da das Alter eines Gebäudes bereits in der Verzinsung der Immobilieninvestition, d.h. in der Miete, berücksichtigt ist. Das vereinfachte Sachwertverfahren für Grundstücke, die nicht vermietet werden und für die auch keine Vergleichsmiete ermittelt werden kann, konnte v.a. aufgrund der anzusetzenden ertragsteuerlichen Werte beim Gebäudeteil nicht überzeugen. Ein ertragsteuerlicher Wert, der als vergangenheitsorientierter Wert keine Wertsteigerungen abbildet, vermochte daher wenig als sachgerechte Bemessungsgrundlage überzeugen. Daneben sind für die Wertfeststellung des Grundbesitzes die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 maßgebend, die jedoch bis zum 31. Dezember 2001 gemäß § 138 Abs. 4 BewG unverändert fortgelten. Diese im Vergleich zu anderen Vermögensarten tendenzielle Unterbewertung des Grundbesitzes führte aber gerade zum Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995, daß die einheitswertabhängige Besteuerung als verfassungswidrig erklärt hatte. Die intendierte typisierende Betrachtungsweise durch die das Bewertungsverfahren in weiten Teilen getragen wird, zeigte bei unbebauten Grundstücken Relikte der als verfassungswidrig erklärten Einheitsbewertung. Daneben ist die Bedarfsbewertung nur auf inländischen Grundbesitz anzuwenden, so daß die geltende Bewertung immer noch zu einer Diskriminierung ausländischen Grundbesitzes führt. Ferner wurde herausgearbeitet, daß die Erhebung der Grundsteuer nicht mit dem Äquivalenzprinzip gerechtfertigt werden kann. Im deutschen Verkehrsteuerrecht konnten insbesondere Unzulänglichkeiten hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit von Grundstückslieferungen festgestellt werden. Sofern die gewährte umsatzsteuerrechtliche Optionsmöglichkeit nicht ausgeübt wird, führt dieser Umstand zu einer Endpreisverteuerung und einer Kumulativwirkung auf nachfolgenden Wertschöpfungsstufen. Bei Ausübung der Optionsmöglichkeit zählt die Hälfte der Grunderwerbsteuer zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer und führt somit zu einer mehrfachen Belastung mit Grunderwerb- und Umsatzsteuer, welche nicht mit dem Prinzip der Gerechtigkeit zu vereinbaren ist. Auch die umsatzsteuerliche Berichtigungsvorschrift in § 15a UStG konnte nicht überzeugen. Wirtschaftlich betrachtet beziehen sich die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes auf dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Gebäudes beträgt jedoch mehr als zehn Jahre, so daß die Berichtigungsvorschrift insoweit zu kurz greift. Die Grunderwerbsteuer konnte als Sonderumsatzsteuer auf Grundstücke charakterisiert werden. Anders als das Umsatzsteuerrecht kennt das Grunderwerbsteuerrecht keinen Steuerabzug aus Vorumsätzen. Insoweit weist das geltende Grunderwerbsteuerrecht Züge des Umsatzsteuerrechts von 1967 auf, so daß bei mehrfacher Verwirklichung eines grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgangs erneut Grunderwerbsteuer erhoben wird (Kumulativeffekt). Daneben führt insbesondere die Veräußerung eines alten Grundstücks und die Anschaffung eines neuen Grundstücks zu einer insgesamt zweimaligen Grunderwerbsteuerbelastung. Auch die Erhebung der Grunderwerbsteuer bei Reorganisationsakten entsprach nicht dem aufgestellten Referenzrahmen der Besteuerung, da erstens kein Einkommen verwendet wird und zweitens die Leistungsfähigkeit der Unternehmensgruppen oder des Konzerns nicht gesteigert wird. Eine Befreiungsvorschrift für gesellschaftsrechtliche Reorganisationsvorgänge von der Grunderwerbsteuer wäre auch systemkonform, da diese Vorgänge durch das Umwandlungsteuergesetz bereits ertragsteuerneutral möglich sind. Die im vierten Teil der Untersuchung durchgeführte länderspezifische normative Analyse der im Ausland geltenden Vorschriften zeigte, daß die in Deutschland festgestellten Unzulänglichkeiten nicht ausschließlich auf diesen Staat begrenzt, sondern auch vereinzelt in anderen Staaten bestehen und somit im wesentlichen dem System der Grundbesitzbewertung und –besteuerung immanent sind. Die dort erarbeiteten positiven und negativen Aspekte der ausländischen Steuerrechtsordnungen wurden im sechsten Teil der Untersuchung nutzbar gemacht, um entweder Ansatzpunkte zur Reformierung oder zur Beibehaltung der geltenden deutschen Vorschriften zu gewinnen. Anschließend wurden im fünften Teil der Arbeit zuerst der methodische Ansatz und der Aufbau des Steuerbelastungsvergleichs dargelegt. Den modellmäßigen Berechnungen lag als Zielgröße das Endvermögen nach Steuern in den betrachteten Staaten am Ende des Betrachtungszeitraums von zehn Jahren zugrunde. Das Endvermögen wurde anhand länderübergreifender einheitlicher Normen ermittelt, da sich der Wert des Grundbesitzes nach dem Preis bestimmt, der in Periode 10 erzielt werden kann. Die Berücksichtigung von steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften hätte folglich zu falschen Ergebnissen geführt. Durch die Verwendung von statistischem Datenmaterial und durch die Annahme von Hypothesen, v.a. für die Relation der Verkehrswerte zu den Steuerwerten, konnte die Steuerbelastung für Grundbesitz und die Einkünfte aus Grundbesitz anhand eines Beispielfalls quantifiziert werden, so daß die Berechnung der einzelnen Steuerzahlungen und –belastungen für diesen Beispielfall gewährleistet war. Da die vorgefundenen Systeme v.a. Differenzierungen bei den Bewertungs- und Besteuerungsvorschriften hinsichtlich der Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebs- und Privatvermögen und hinsichtlich der Gewinnermittlungsart vornehmen, war es notwendig, nicht nur einen Beispielfall zu betrachten, sondern drei Grundtypen der Besteuerung für Grundbesitz und die Einkünfte aus Grundbesitz. Letztlich war somit der zahlenmäßige Nachweis möglich, wie sich die unterschiedlichen länderspezifischen Bewertungs- und Besteuerungsvorschriften unter Verwendung des für die einzelnen Staaten verwendeten (bereinigten) statistischen Datenmaterials konkret auswirken und welchen Einfluß die Bewertungsvorschriften und die einzelnen Steuerarten auf die Höhe der effektiven Gesamtsteuerbelastung für Grundbesitz haben. Zunächst wurde für den Grundtyp 1 die Steuerbelastung am Ende des Betrachtungszeitraums ermittelt. Für diesen Fall lag die effektive Gesamtsteuerbelastung in Deutschland bei 31,64% und war damit um 1,45 bzw. 6,91 Prozentpunkte höher als diejenige in Frankreich und Österreich. Nur in den Niederlanden lag die Steuerbelastung um 4,71 Prozentpunkte unter derjenigen in Deutschland. Auffällig war, daß das vergleichsweise hohe Steuerniveau im Ausland durch einen hohen Anteil an ertragsunabhängigen Steuerarten (Vermögensteuer, Grunderwerbsteuer) geprägt wurde. Der hohe Anteil der Grunderwerbsteuer an der effektiven Gesamtsteuerbelastung ergab sich zum Teil aufgrund der im Vergleich zu Deutschland hohen Steuersätze von 6% (Niederlande) und 4,89% (Frankreich). Anschließend wurden die Daten für den Grundtyp 2 ausgewertet. In Deutschland wurde eine effektive Steuerbelastung von 28,58% ermittelt. Das Steuerniveau in den betrachteten EU-Mitgliedstaaten lag bei dieser Variante mit 33,60% (Frankreich), 32,88% (Niederlande) und 30,00% (Österreich) über denjenigen in Deutschland. Verglichen mit dem Grundtyp 1 entstand dabei in Deutschland eine geringere Gesamtsteuerbelastung, welche auf dem erhöhten Abschreibungssatz für Geschäftsgebäude im Betriebsvermögen (3%) beruhte. Die Steuerbelastung blieb in Frankreich im wesentlichen gleich. In den Niederlanden ergab sich eine um 6,0 Prozentpunkte höhere Steuerbelastung. Diese resultierte u.a. aus der Besteuerung des Veräußerungsgewinns in Periode 6, welcher im Rahmen des Grundtyps 1 nicht steuerbar war. Die geringere Steuerbelastung in Österreich basierte auf höheren Abschreibungssätzen im Vergleich zum Grundtyp 1. Im nächsten Schritt wurde die Betrachtung auf juristische Personen ausgeweitet (Grundtyp 3). In diesem Fall ergab sich in Deutschland trotz Abschaffung des Anrechnungsverfahrens das geringste Steuerniveau mit 29,10%. Die effektive Gesamtsteuerbelastung lag in Frankreich bei 37,23%, in den Niederlanden bei 55,4% und in Österreich bei 37,52%. Verglichen mit dem Grundtyp 2 änderte sich die Gesamtsteuerbelastung in Deutschland durch die unterschiedliche Verzinsung der betrieblichen und privaten Zahlungssalden nur marginal, da nachgewiesen werden konnte, daß trotz Abschaffung des Anrechungsverfahrens eine Doppelbelastung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene - bei dem hier gewählten Datenkranz - durch das Halbeinkünfteverfahren fast vollständig vermieden wird. Die teilweise wesentlich höheren Einkommen- und Körperschaftsteuerbelastungen in Frankreich, den Niederlanden und Österreich resultierten einerseits aus den jeweils angewendeten Körperschaftsteuersystemen, die die Körperschaftsteuer entweder gar nicht (Niederlande) oder nur teilweise (Frankreich und Österreich) auf die Einkommensteuer anrechnen. Andererseits ergaben sich die Steuerzahlungen aufgrund höherer Körperschaftsteuersätze.
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Dokumententyp:
Wissenschaftliche Abschlussarbeiten » Dissertation
Fakultät / Institut:
Fakultät für Wirtschaftswissenschaften
Dewey Dezimal-Klassifikation:
300 Sozialwissenschaften » 330 Wirtschaft
Stichwörter:
Grundbesitz, Besteuerung, Steuer, Internationales Steuerrecht, Frankreich Österreich, Deutschland, Niederlande, Reform, Steuerreform, Steuerbelastungsvergleich, Ausländisches Steuerrecht, Fundamentalprinzipien
Sprache:
Deutsch
Kollektion / Status:
Dissertationen / Dokument veröffentlicht
Datum der Promotion:
24.04.2003
Dokument erstellt am:
24.04.2003
Promotionsantrag am:
07.04.2003
Dateien geändert am:
30.01.2013
Medientyp:
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